Custos Primários e Custos de Transformação

Entender o que são Custos Primários (CP) e Custos de Transformação (CT) possibilita categorizar e mensurar os esforços dispendidos na produção ou prestação de serviços.

A composição dos custos de produção pode ser elencada em três elementos: 

• Materiais Diretos (MD) identificados com o produto ou serviços e embalagens;
• Mão de Obra Direta (MOD) dos operários que trabalham no produto ou serviço; e
• Custos Indiretos de Fabricação (CIF), que não podem ser economicamente identificados com os produtos ou serviços.

Custos Primários e Custos de Transformação representam a associação destes elementos ao produto ou serviço.

Os Custos Primários (CP) ou Custos Diretos (CD) são identificados diretamente com o produto ou serviço e representam a soma dos materiais diretos com a mão de obra direta.

Os Custos de Transformação (CT) ou Custos de Conversão evidenciam os custos para transformar os materiais diretos em produtos acabados e são obtidos a partir na soma da mão de obra direta com os custos indiretos de fabricação.

Referência
BRUNI, Adriano L.; FAMÁ, Rubens. Série Finanças na Prática - Gestão de Custos e Formação de Preço, 7. ed. Rio de Janeiro: Grupo GEN, 2019.

Custo padrão na mensuração dos estoques

O custo padrão é um instrumento de planejamento e controle para a gestão de custos. Também pode ser utilizado para mensurar estoques.

A NBC TG 16 (R2) - Estoques afirma que o custo-padrão é uma das outras formas para mensurar o custo e pode ser usadas por conveniência se os resultados se aproximarem do custo (real).

Para esta norma, "o custo-padrão leva em consideração os níveis normais de utilização dos materiais e bens de consumo, da mão-de-obra e da eficiência na utilização da capacidade produtiva. Ele deve ser  regularmente revisto à luz das condições correntes." 

Utilizando-se o custo padrão, "as variações relevantes do custo-padrão em relação ao custo devem ser alocadas nas contas e nos períodos adequados de forma a se ter os estoques de volta a seu custo".

O subitem 3.5 do Parecer Normativo CST Nº 6, de 26 de Janeiro de 1979, esclarece sobre o uso do custo padrão para apuração do custo de produção e para avaliação dos estoques da empresa sujeita a tributação pelo lucro real.

Estabelece que deve incorporar todos os elementos constitutivos do custo: matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção; pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção; locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção; encargos de amortização diretamente relacionados com a produção; e encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção (§ 1º, Art. 13, Decreto-lei nº 1.598 de 1977).

Segundo o Parecer, na avaliação final dos estoques (imputação dos padrões mais ou menos as variações de custos) não deve discrepar do que seria obtida com o emprego do custo real.

O Parecer estabelece que:

• Estas variações entre os produtos (em processo e acabados) em estoque e o custo dos produtos vendidos deve ser feito a intervalos não superiores a três meses ou em intervalo de maior duração, desde que não excedido qualquer um dos prazos seguintes: 
• (1) o exercício social; 
• (2) o ciclo usual de produção, entendido como tal o tempo normalmente despendido no processo industrial do produto avaliando.
• Essas variações, aliás, haverão que ser identificadas a nível de item final de estoque, para permitir verificação do critério de neutralidade do sistema adotado de custos sobre a valoração dos inventários.

Observa-se que o uso do custo padrão na apuração de estoques para a contabilidade societária ou tributária deve alocar, posteriormente, as variações para assegurar o custo real.

Custo de aquisição

O custo de aquisição é uma das informações necessárias para a contabilidade dos custos. Mas, como se determina o custo de aquisição?

Para a contabilidade societária, a NBC TG 16 (R1), pronunciamento técnico que estabelece o tratamento contábil para os estoques determina no item 11 que:

O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis perante o fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição.

Para fins tributários, o artigo 301 do Regulamento do Imposto sobre a Renda (Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018) apresenta determinação semelhante:

O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou na importação (§ 1º).

Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição (§ 2º). 

Os impostos recuperáveis por meio de créditos na escrita fiscal não integram o custo de aquisição (§ 3º).

Observa-se a semelhança entre as duas normas. A resolução da seguinte questão adaptada do 1º Exame de Suficiência de 2014 exemplifica a determinação do custo de aquisição.

Uma Sociedade Empresária importou materiais por um valor equivalente a R$21.400,00. Foram gastos mais R$2.421,00 com seguro e tarifas aduaneiras. Além dos valores citados, a Sociedade Empresária incorreu nos seguintes tributos, dos quais apenas o Imposto de Importação não é recuperável:

Tributo ..................... Valor
Imposto de Importação . R$ 8.337,35
ICMS .................. R$ 7.595,12
PIS ..................... R$ 393,05
Cofins ................ R$ 2.048,61
Total dos Tributos ... R$ 18.374,13

Considerando-se os dados informados, o custo de aquisição dos materiais é igual a:

Materiais importados ........ R$ 21.400,00

Seguro e tarifas aduaneiras . R$  2.421,00

Imposto de Importação ....... R$  8.337,35

ICMS ........................ R$  7.595,12

PIS ......................... R$    393,05

Cofins ...................... R$  2.048,61

VALOR TOTAL.................. R$ 42.195,13

Tributos recuperáveis

ICMS ...................... - R$  7.595,12

PIS ....................... - R$    393,05

Cofins .................... - R$  2.048,61

CUSTO DE AQUISIÇÃO ........   R$ 32.185,35

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Flavio Mangili Ferreira

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Simulador de margem de contribuição unitária

A margem de contribuição unitária representa quanto cada produto ou serviço contribui para cobrir os custos e as despesas fixas das empresas. 

As margens de contribuição unitárias são obtidas subtraindo do preço de venda de cada produto ou serviço os custos e as despesas variáveis. 

Unitariamente, custos e despesas variáveis são constantes, mas o total varia diretamente com o nível de atividade (aumentando ou diminuindo) e proporcionalmente à quantidade. Custos variáveis são, normalmente, materiais e mão de obra direta. As despesas variáveis são gastos para realizar a venda como comissões, fretes etc.

A margem de contribuição unitária deve ser utilizado na gestão de custos, pois este indicador mostra margens de contribuição unitárias negativas em produtos ou serviços, produtos e serviços com as melhores margens de contribuição unitária, reflexo das reduções de preços nas margens de contribuição unitária para pedidos especiais, impacto da redução ou aumento de custos e despesas variáveis, etc.

Este Simulador de margem de contribuição unitária pode ser usado para fazer o cálculo.

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Gastos, Investimentos, Custos e Despesas

Para iniciar o estudo dos custos, primeiro é preciso familiarizar-se com a linguagem da área. Conhecer a terminologia de custos possibilita fazer uma análise sobre reconhecimento e classificação dos diversos gastos das organizações.

O reconhecimento dos gastos exige uma avaliação mais ampla do que acompanhar a partir dos pagamentos ou contas a pagar. Existem gastos não desembolsáveis e gastos que o pagamento foi antecipado.

A classificação permite distinguir como serão tratados os gastos no processo de medição dos  custos para que sejam reconhecidos de maneira correta.

A apresentação a seguir mostra a conceituação destes termos.

Posteriormente, faça o teste para aprender mais sobre a terminologia de custos. Feito teste, você receberá um retorno (feedback) indicando acertos, erros e explicando a resposta de cada uma das perguntas.

Gestão de custos nas organizações

Organizações precisam conhecer seus custos. Mas afinal, o que são custos? Que informações proporcionam os custos? É relevante fazer a gestão de custos? Buscarei responder estas perguntas neste texto.

Custos são todos os gastos utilizados na compra de mercadorias, produção de produtos ou prestação de serviços.

Os métodos de custos possibilitam estabelecer padrões, controlar valores e quantidades, avaliar estoques, formar preços, bem como conhecer o desempenho de produtos e serviços. Estas informações são úteis para comparações, análises e tomadas de decisões.

Em ambientes competitivos, normalmente, o preço é definido pelo mercado. Para obter retorno, os investidores (sócios ou acionistas) têm expectativas sobre lucros e a empresa deverá conseguir. Neste sentido, a gestão de custos é um fator chave para o alcance dos objetivos das organizações.

Quer saber mais sobre custos? Faça sua pergunta?

Flavio Mangili Ferreira

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Custo de bens ou serviços no Regulamento do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza

DECRETO Nº 9.580, DE 22 DE NOVEMBRO DE 2018

Custo de aquisição

Art. 301. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o livro de inventário, no fim do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14).

§ 1º O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou na importação (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13).

§ 2º Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.

§ 3º Os impostos recuperáveis por meio de créditos na escrita fiscal não integram o custo de aquisição.

Custo de produção

Art. 302. O custo de produção dos bens ou dos serviços vendidos compreenderá, obrigatoriamente (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 1º):

I - o custo de aquisição de matérias-primas e de outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no art. 301;

II - o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, na manutenção e na guarda das instalações de produção;

III - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção;

IV - os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção; e

V - os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.

§ 1º A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não exceda a cinco por cento do custo total dos produtos vendidos no período de apuração anterior, poderá ser registrada diretamente como custo (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 2º).

§ 2º O disposto no inciso III ao inciso V do caput não alcança os encargos de depreciação, amortização e exaustão gerados por bem objeto de arrendamento mercantil na pessoa jurídica arrendatária (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 3º).

§ 3º Na hipótese prevista no § 2º, a pessoa jurídica deverá proceder ao ajuste no lucro líquido para fins de apuração do lucro real, no período de apuração em que o encargo de depreciação, amortização ou exaustão for apropriado como custo de produção (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 4º).

§ 4º O disposto nos § 2º e § 3º também se aplica aos contratos não tipificados como arrendamento mercantil que contenham elementos contabilizados como arrendamento mercantil por força de normas contábeis e da legislação comercial (Lei nº 12.973, de 2014, art. 49, caput, inciso II).

Quebras e perdas

Art. 303. O custo será integrado pelo valor (Lei nº 4.506, de 1964, art. 46, caput, incisos V e VI):

I - das quebras e das perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e no manuseio; e

II - das quebras ou das perdas de estoque por deterioração, obsolescência ou ocorrência de riscos não cobertos por seguros, desde que comprovadas:

a) por laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de segurança, que especifique e identifique as quantidades destruídas ou inutilizadas e as razões da providência;

b) por certificado de autoridade competente, nas hipóteses de incêndios, inundações ou outros eventos semelhantes; e

c) por meio de laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a destruição de bens obsoletos, invendáveis ou danificados, quando não houver valor residual apurável.

Objetivo do Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1) - Estoques

O Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1) - Estoques apresenta seu objetivo no item 1. Texto interessante para compreender este processo contábil.

O objetivo deste Pronunciamento é estabelecer o tratamento contábil para os estoques. A questão fundamental na contabilização dos estoques é quanto ao valor do custo a ser reconhecido como ativo e mantido nos registros até que as respectivas receitas sejam reconhecidas. Este Pronunciamento proporciona orientação sobre a determinação do valor de custo dos estoques e sobre o seu subsequente reconhecimento como despesa em resultado, incluindo qualquer redução ao valor realizável líquido. Também proporciona orientação sobre o método e os critérios usados para atribuir custos aos estoques (1, NBC TG 16, R1, 2013).

Estoques de Produtos nos Planos de Contas Referenciais (ECF)

A Escrituração Contábil Fiscal (ECF) possui diversos Planos de Contas Referenciais. Na Tabela L100A (Contas Patrimoniais - PJ do Lucro Real - PJ em Geral) estão as contas Estoque de Produtos.

1.01.03.02 ESTOQUES DE PRODUTOS
1.01.03.02.01 Insumos (materiais diretos)
1.01.03.02.02 Outros Materiais
1.01.03.02.03 Produtos em Elaboração
1.01.03.02.04 Produtos Acabados
1.01.03.02.55 (-) Perdas por Redução ao Valor Recuperável (Impairment) - Estoque Produtos
1.01.03.02.70 Subconta - Ajuste a Valor Justo - Estoque de Produtos
1.01.03.02.75 (-) Subconta – Ajuste a Valor Presente (AVP) -  Estoque de Produtos
1.01.03.02.90 Subconta – Adoção Inicial -  Estoques  de Produtos

A Tabela L210 (Informativo de Composição de Custos) é para lançar os custos.

1 CUSTO DOS PRODUTOS DE FABRICAÇÃO PRÓPRIA VENDIDOS
2 Estoques no Início do Período de Apuração
3 Compras de Insumos no Mercado Interno
4 Compras de Insumos no Mercado Externo
5 Remuneração a Dirigentes Ligados à Produção
6 Planos de Poupança e Investimentos de Empregados Ligados à Produção
7 Fundo de Aposentadoria Programada Individual de Empregados Ligados à Produção
8 Plano de Previdência Privada de Empregados Ligados à Produção
10 Prestação de Serviços por Pessoa Física sem Vínculo Empregatício
11 Prestação de Serviço Pessoa Jurídica
12 Serviços Prestados por Cooperativa de Trabalho
13 Locação de Mão-de-Obra
14 Outros Custos com Pessoal Ligado à Produção
15 Encargos Sociais - Previdência Social
16 Encargos Sociais – FGTS
17 Encargos Sociais – Outros
18 Alimentação do Trabalhador
19 Manutenção e Reparo de Bens Aplicados na Produção
20 Arrendamento Mercantil
21 Encargos de Depreciação de Imobilizados Objeto de Arrendamento Mercantil Financeiro
22 Encargos de Amortização de Intangível Oriundo de Direitos de Exploração de Serviços Públicos 
23 Encargos de Depreciação
24 Encargos de Amortização
25 Encargos de Exaustão
26 Constituição de Provisões
27 Royalties e Assistência Técnica – PAÍS
28 Royalties e Assistência Técnica – EXTERIOR
29 Outros Custos
30 (-) Estoques no Final do Período de Apuração
31 CUSTO DOS PRODUTOS DE FABRICAÇÃO PRÓPRIA VENDIDOS

Custos de estoque de prestador de serviços

Na medida em que os prestadores de serviços tenham estoques de serviços em andamento, devem mensurá-los pelos custos da sua produção. Esses custos consistem principalmente em mão-de-obra e outros custos com o pessoal diretamente envolvido na prestação dos serviços, incluindo o pessoal de supervisão, o material utilizado e os custos indiretos atribuíveis. Os salários e os outros gastos relacionados com as vendas e com o pessoal geral administrativo não devem ser incluídos no custo, mas reconhecidos como despesa do período em que são incorridos. O custo dos estoques de prestador de serviços não inclui as margens de lucro nem os gastos gerais não atribuíveis que são frequentemente incluídos nos preços cobrados pelos prestadores de serviços (19, NBC TG 16, R1, 2013).

Por exemplo, questão 23 da primeira edição de 2017 do Exame de Suficiência (CFC). Uma Sociedade Empresária que presta serviços de transporte rodoviário transportou 10.000 passageiros em fevereiro de 2017, em uma determinada rota, e apresentou os seguintes gastos relacionados ao seu volume normal de operação: 

Gastos ..................................................... Valor
Combustível utilizado pelos veículos .[custo]........... R$200.000,00
Depreciação dos veículos .[custo]........................ R$18.500,00
Propaganda .[despesa]..................................... R$9.400,00
Salários e encargos do pessoal administrativo .[despesa]. R$13.900,00
Salários e encargos dos motoristas dos veículos .[custo]. R$36.700,00

Cada passagem é vendida por R$30,00 [preço], e a Sociedade Empresária só recebe dos passageiros por meio de cartão de débito ou crédito. Em cada venda de passagem, a operadora dos cartões cobra uma taxa de 4% [despesa].

Os veículos somente são utilizados para o transporte de passageiros. 

Outras formas para mensuração do custo: método de varejo

O método de varejo é muitas vezes usado no setor de varejo para mensurar estoques de grande quantidade de itens que mudam rapidamente, itens que têm margens semelhantes e para os quais não é praticável usar outros métodos de custeio. O custo do estoque deve ser determinado pela redução do seu preço de venda na percentagem apropriada da margem bruta. A percentagem usada deve levar em consideração o estoque que tenha tido seu preço de venda reduzido abaixo do preço de venda original. É usada muitas vezes uma percentagem média para cada departamento de varejo. (22, NBC TG 16, R1, 2013).

Por Exemplo, uma entidade apresentou o seguinte lucro bruto durante o ano de 2015:

Receitas.........................$ 100.000...100%
Custo das mercadorias vendidas..($  60.000)
Lucro bruto......................$  40.000... 40%

O valor de venda dos estoques inventariado em 31/12/2015 é $ 15.000.

Valor de venda dos estoques...$ 15.000
Margem bruta ...(40%)........($  6.000)
Custo dos estoques............$  9.000

Custos do estoque

A NBC TG 16 (R1) – ESTOQUES determina as normas para mensurar pelo valor de custo os estoques.

Custos do estoque

10. O valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisição e de transformação, bem como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais.

Custos de aquisição

11. O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis perante o fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1.273/10)

Custos de transformação

12. Os custos de transformação de estoques incluem os custos diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de produção, como pode ser o caso da mão-de-obra direta. Também incluem a alocação sistemática de custos indiretos de produção, fixos e variáveis, que sejam incorridos para transformar os materiais em produtos acabados. Os custos indiretos de produção fixos são aqueles que permanecem relativamente constantes independentemente do volume de produção, tais como a depreciação e a manutenção de edifícios e instalações fabris, máquinas e equipamentos e os custos de administração da fábrica. Os custos indiretos de produção variáveis são aqueles que variam diretamente, ou quase diretamente, com o volume de produção, tais como materiais indiretos e certos tipos de mão-de-obra indireta.

Depreciação

A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado será registrada periodicamente nas contas de depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência (Art. 183, § 2º, a, Lei 6.404, 1976).

Para a NBC TG 27, a depreciação é a alocação sistemática do valor depreciável de um ativo ao longo da sua vida útil. 

A vida útil é (a) o período de tempo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo; ou (b) o número de unidades de produção ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilização do ativo. 

O valor depreciável é o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo, menos o seu valor residual. 

E o valor residual de um ativo é o valor estimado que a entidade obteria com a venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e a condição esperadas para o fim de sua vida útil.

Classificando custos

1 Quanto à facilidade de identificação

1.1 Custo direto: pode ser relacionado diretamente ao objeto de custo (MAHER, 2001).

1.2 Custo indireto: não apresentam condições objetivas e econômicas de medição e necessitam de alocação por estimativa (MARTINS, 2010; HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2004).


2 Quanto ao volume de atividades num determinado período

2.1 Custos Variáveis: aumentam diretamente com o volume de produção, ou seja, quanto maior a produção maior é o consumo (HORNGREN; DATAR; FOSTER, 2004, MAHER, 2001, MARTINS, 2010).

2.2 Custos fixos: independem do aumento ou diminuição do volume da produção (HORNGREN; DATAR; FOSTER, 2004, MAHER, 2001, MARTINS, 2010), não mudam com o nível de atividade, pois se acumulam com o tempo e não com a atividade (IZHAR; HONTOIR, 2001).

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